IMPOSTA DI REGISTRO SUPPLETIVA
La Commissione tributaria provinciale di Cagliari, con la sentenza n. 146 del 21.3.2022, ha affrontato il tema della debenza o meno dell’imposta suppletiva di registro (pari a 200 euro) per la clausola penale prevista nel contratto di locazione per il caso di tardivo pagamento del canone.
I giudici tributari – per risolvere la questione – hanno evidenziato che preliminarmente occorre stabilire se la clausola penale (ex art. 1382 del codice civile) apposta a un contratto di locazione per quantificare il risarcimento in caso di inadempimento, debba considerarsi, sotto il profilo tributario, disciplinata dall’art. 21, comma 1, TU n. 131/1986, con la conseguenza della sua autonoma tassabilità, oppure dall’art. 21, comma 2, con la conseguenza della sua non autonoma tassabilità. A giudizio della Commissione, la clausola integra per sua natura una disposizione strettamente vincolata e dipendente dall’obbligazione principale, in relazione alla quale assume carattere non autonomo e del tutto accessorio, con la mera funzione di rafforzare il vincolo contrattuale e liquidare preventivamente la prestazione risarcitoria. In ragione di ciò – sottolineano i giudici – l’obbligazione derivante dalla clausola non può sussistere autonomamente rispetto all’obbligazione principale, tant’è che l’invalidità di quest’ultima travolge anche la clausola. Di conseguenza, non potendosi riconoscere alla penale una natura autonoma rispetto al contenuto e alla causa del contratto principale, deve ritenersi applicabile il secondo comma dell’art. 21 TU n. 131/1986, come peraltro affermato da numerose sentenze di merito (cfr. tra le altre CTR Lombardia n. 3488/2017 e CTR Piemonte n. 98/2009). A ciò aggiungasi che la Commissione, dopo aver effettuato un approfondito excursus della interpretazione prevalente (sia dottrinale sia giurisprudenziale) sulla natura accessoria della clausola penale, ha ritenuto importante evidenziare che tale clausola “deve essere esclusa dall’imposizione (in misura fissa) anche perché, in ogni caso, non è espressione di capacità contributiva desumibile dal contenuto patrimoniale dell’atto in quanto non è legittimo anticipare gli effetti giuridici della clausola penale e sottoporla a tassazione a prescindere della sua futura ed eventuale applicazione, non svelando, nel momento in cui il negozio è portato alla tassazione, alcuna capacità contributiva”.
Anche la Commissione tributaria provinciale di Varese, con la sentenza n. 212 dell’11.7.2022, ha affrontato il tema della debenza o meno dell’imposta suppletiva di registro (pari a 200 euro) per la clausola penale relativa agli interessi moratori in caso di mancato o ritardato pagamento del canone di locazione. I giudici tributari hanno evidenziato che si tratta “all’evidenza, di pattuizione che determina la misura degli interessi moratori nell’ipotesi di mancato versamento del canone di locazione alla scadenza contrattuale prevista e quindi di ‘convenzione…’ che ‘…può essere assimilata ad una clausola penale in quanto predetermina l’importo dei danni conseguenti all’inadempimento di obbligazioni pecuniarie’ (Cass. sentenza numero 23273 del 18 novembre 2010). Tale pattuizione, però, non può ritenersi autonoma rispetto al contratto cui accede in quanto è collegata intrinsecamente al contratto stesso e deriva necessariamente dall’oggetto di esso, costituendo una mera precisazione di statuizioni già dettate dalla legge (dall’articolo 1284 del Codice civile) con conseguente inapplicabilità, nella fattispecie, dell’articolo 21 del D.P.R. 131/1986”. Conseguentemente la Commissione ha annullato l’avviso di liquidazione dell’imposta suppletiva emesso dall’Agenzia delle entrate.
