LA RISOLUZIONE CONSENSUALE DEL CONTRATTO DI LOCAZIONE, SE NON E' DICHIARATA RETROATTIVA, NON VALE A SOTTRARRE AL FISCO I CANONI INSOLUTI
Corte di Cassazione, Sezione V Tributaria, 18 novembre 2005, n. 24444 – La risoluzione consensuale del contratto di locazione ed il mancato pagamento dei canoni relativi a mensilita’ anteriori alla risoluzione, non valgono ad escludere che tali canoni concorrano a formare la base imponibile Irpef, ai sensi dell’art. 23 del D.P.R. n. 917/1986.
Svolgimento del processo
1. L’Ufficio imposte dirette di Chieti accerto’, con avviso notificato il 9 novembre 1994, per l’anno di imposta 1988, un maggior reddito da fabbricati a carico dei coniugi in regime di dichiarazione congiunta G.S. e G.Z., in ragione di un contratto di locazione relativo ad un immobile di loro proprieta’ stipulato il 15 giugno 1987 per un canone annuo di lire 66.000.000.
I contribuenti, deducendo che il contratto era stato risolto, con atto registrato, nel giugno del 1988 ed il corrispettivo non era mai stato corrisposto dal locatario, proposero ricorso, con esito favorevole, alla Commissione tributaria provinciale di Chieti.
Avverso la sentenza di primo grado interpose appello l’ufficio, limitando la pretesa impositiva al maggior reddito da locazione relativo al periodo, anteriore alla risoluzione, gennaio-giugno 1988.
L’assunto dell’Amministrazione, secondo il quale sarebbe irrilevante ai fini fiscali la mancata percezione dei canoni di locazione, nel periodo anteriore alla risoluzione, venne disatteso dalla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, che ritenne nella specie inconferente il richiamo agli artt. 23 e 25 del D.P.R. n. 917 del 1986, in quanto si sarebbe in presenza “di un atto giuridico posto nel nulla e pertanto privo di effetti giuridici”. Accertato, tuttavia, che i locatori avevano trattenuto la cauzione a suo tempo versata dal conduttore, imputandola alle mensilita’ di novembre-dicembre 1987 e di gennaio 1988, il giudice di secondo grado accolse l’appello limitatamente al maggior reddito relativo al mese di gennaio 1988.
2. Contro la sentenza di secondo grado il Ministero dell’economia e delle finanze e l’Agenzia delle Entrate propongono ricorso per cassazione (notificato il 15 marzo 2001 e depositato il 3 aprile 2001) sulla base di un unico motivo.
Gli intimati non si sono costituiti.
Motivi della decisione
1. Con l’unico motivo l’Amministrazione ricorrente lamenta violazione e falsa applicazione degli artt. 23 e 25 del D.P.R. n. 917 del 1986, deducendo che, fino alla risoluzione del contratto, i canoni di locazione, in cui si estrinseca il maggior reddito accertato dall’ufficio, devono concorrere a formare la base imponibile Irpef – diversamente da quanto ritenuto dal giudice di appello – indipendentemente dalla loro percezione.
1.1. Il motivo e’ fondato.
La sentenza impugnata si basa sull’esplicita premessa che la risoluzione consensuale intervenuta nel giugno 1988, ponendo nel nulla il contratto di locazione, lo abbia privato ex tunc di qualsiasi effetto giuridico, in tal modo precludendo l’applicabilita’, quanto al reddito da locazione, del principio recato dall’art. 23 del D.P.R. n. 917 del 1986, secondo cui i redditi fondiari concorrono a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili indipendentemente dalla loro percezione.
A prescindere dall’evidente contraddizione tra tale premessa e la decisione di merito – che comunque accerta che il contratto di locazione ha viceversa avuto esecuzione quanto meno sino al mese di gennaio del 1988, dando atto che i locatori hanno imputato la cauzione versata dal conduttore a canoni relativi al periodo novembre 1987-gennaio 1988 – e’ evidente che i giudici di secondo grado attribuiscono erroneamente alla risoluzione consensuale del contratto di locazione un effetto naturalmente retroattivo che e’ viceversa escluso, in via generale, dalla disposizione di cui all’art. 1458, comma 1, del codice civile (dettata in tema di risoluzione per inadempimento ma applicabile, salva diversa volonta’ delle parti, anche alla risoluzione consensuale), secondo la quale, nei contratti ad esecuzione continuata o periodica, l’effetto della risoluzione non si estende alle prestazioni gia’ eseguite, cosicche’ – per quanto nella specie rileva – non viene meno l’obbligo di pagamento del canone di locazione per il periodo, precedente alla risoluzione, durante il quale il conduttore ha goduto (o avrebbe potuto godere) della disponibilita’ dell’immobile locato.
Il solo fatto della intervenuta risoluzione consensuale del contratto di locazione, unito alla circostanza del mancato pagamento dei canoni relativi a mensilita’ anteriori alla risoluzione, non e’ dunque idoneo di per se’ ad escludere che tali canoni concorrano a formare la base imponibile Irpef, ai sensi dell’art. 23 del D.P.R. n. 917 del 1986, salvo che non risulti la inequivoca volonta’ delle parti di attribuire alla risoluzione stessa efficacia retroattiva (ed impregiudicata, peraltro, ogni valutazione in ordine alla opponibilita’ di tale eventuale retroattivita’ all’Amministrazione finanziaria).
2. La sentenza impugnata va pertanto cassata con rinvio ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, la quale, al fine di applicare il principio di diritto sopraenunciato, dovra’ in fatto accertare se le parti abbiano inteso attribuire, ed in quali limiti, efficacia retroattiva alla risoluzione consensuale del giugno 1988.
Il giudice di rinvio liquidera’ altresi’ le spese del presente giudizio.
P.Q.M.
la Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo.
